区域会计师事务所规模经济效应的实证分析

企业规模，指企业的格局、大小，表明某些因素如资源、效益等在企业中的集中程度。经济学中衡量企业规模的指标通常包括投入量（劳动、生产资料、管理复杂性）和产出量（产量、销售额、市场份额）。具体到从事注册会计师法定审计业务的会计师事务所行业，企业规模的衡量指标主要有：（1）事务所占有的人力资源等投入指标，如注册会计师人数、全部员工人数。（2）事务所拥有的客户资源等竞争指标，如客户的数目、规模。（3）事务所的收入、执业质量等产出指标。（4）考虑投入、竞争、产出等各个方面的综合指标。

规模经济效应，又称规模报酬，是指企业内部投入量发生变化时所带来的产出量变化。在特定的技术条件下，对于某企业，如果在某个范围内平均投入（成本）或产出（收益）是下降或上升的话，我们就认为存在着规模经济(或不经济)。规模经济与技术条件有关，同时，也与现有市场的需要相关。

一、规模经济效应分析的生产函数法

研究企业规模经济的方法主要有会计分析法、生存检验法、生产函数法、超对数成本函数法、数据包络分析法。其中，生产函数法，思路较为简单，比较适合会计师事务所行业规模经济的分析。会计师事务所行业从资源专用、产品异质、合约区域经济三个角度具有较为明显规模经济效应。

生产函数法分析的前提假设是每个会计师事务所具有相同的生产函数，而无论其专业化功能差别。随着会计师事务所规模的变化，平均成本和（或）平均收益会相应发生变化，如果能够找出平均成本和（或）平均收益变化的规律，就能够确定规模经济的范围。构造生产函数y=f(X)，由生产要素的最初投入量X以k倍进行投入（k＞1）产出量变为f(kX)。比较 kf(X)、f(kX)，当 kf(X)＞f(kX)，规模收益是递增的，称为企业规模经济；kf(X)＝f(kX)，规模收益是不变的；称企业处于规模经济最优；kf(X)＜f(kX)，称规模收益是递减的，称企业处于规模不经济。

二、规模经济效应的实证分析

我们以陕西省区域会计师事务所行业为案例进行实证分析。选用注册会计师人数作为衡量会计师事务所规模经济的投入指标，选用年度业务收入作为衡量规模收益（报酬）的产出指标。人数指标不考虑各会计师事务所在年度内注册会计师人数的变化（按照规定，注册会计师在转所后一年内不得再次转所，因此各会计师事务所的注册会计师在年度内大致保持稳定）。

数据来源于陕西省注册会计师协会网站及会刊上的公开信息，依据陕西省注册会计师协会2016年—2018年对全省注册会计师的年检公告及收入排名公告。由于西安西格玛会计师事务所具有从事上市公司审计资格，其客户市场明显区别于陕西省其他会计师事务所的区域客户市场，不符合生产函数法的假设。因此，我们计算但不分析西安西格玛会计师事务所的数据。

观察注册会计师年人均收入（平均收益）的变化规律，如果随着注册会计师人数规模的扩大，人均收益逐渐增大，则为规模经济阶段；人均收益逐渐减小，则为规模不经济阶段；人均收益最大则为规模经济最优。

考虑生产函数y=f(X)，y表示某一规模会计师事务所的人均业务收入；X表示用注册会计师人数分组的规模（以4人为组距）。

经统计整理，2016年度，陕西省会计师事务所的规模在1-28人之间时，人均业务收入呈现逐渐递增的趋势，规模在29-36人之间时，人均业务收入呈现逐渐递减的趋势，人数在40以上时，人均业务收入略有回升。规模在25-28人之间时，人均业务收入最大。

2017年度，陕西省会计师事务所的规模在1-24人之间时，人均业务收入呈现逐渐递增的趋势（在5-8人、17-20人时具有波动，系数据不完整所致），规模在25-32人之间时，人均业务收入呈现逐渐递减的趋势。规模在21-24人之间时，人均业务收入最大。

2018年度，陕西省会计师事务所的规模在1-20人之间时，人均业务收入呈现逐渐递增的趋势，规模在21-28人之间时，人均业务收入呈现逐渐递减的趋势，规模在29-32人之间时，人均业务收入最大。

2016-2018年度的平均数据，陕西省会计师事务所的规模在1-28人之间时，人均业务收入呈现逐渐递增的趋势，规模在29-44人之间时，人均业务收入呈现逐渐递减的趋势。规模在25-28人之间时，人均业务收入最大。

三、实证分析结论

（1）区域会计师事务所总体规模较小。陕西省内会计师事务所规模小、审计市场的专业化、复杂程度低，外部客户市场对会计师事务所的信誉、规模并不看重是造成陕西省区域会计师事务所总体规模小的主要原因。

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